screenshot 3Геннадій Чебанов

Юрист

11.11.2021

 

Зазвичай підприємці, які мають намір розпочати власний бізнес за франчайзинговою моделлю, перш за все звертають увагу на базові та всім звичні умови: розмір інвестицій на відкриття бізнесу, суму паушального (вступного) внеску, порядок розрахунку і сплати роялті, строк окупності тощо.

Однак для успішного і прибуткового бізнесу недостатньо унікальної ідеї та слідування яскравій презентації франчайзера. Необхідно врахувати економічні особливості майбутньої діяльності, регіональну специфіку розвитку, нормативно-правове регулювання напряму і ключові питання для перевірки з боку контролювальних органів. Залишення поза увагою тих чи інших умов може призвести до незапланованих фінансових втрат у майбутньому.

Серед іншого варто звернути увагу на оцінку податковими органами окремих операцій, що випливають з франчайзингової діяльності. У даній статті наведемо як приклад неоднозначну позицію податкових органів та судів щодо поняття бенефіціарного власника роялті та, відповідно, неоднакове застосування норми права щодо зменшення платником податку на прибуток фінансового результату до оподаткування на суму витрат за нарахуванням роялті.

Відповідно до пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 ПК України, платник податку має право не збільшувати свій фінансовий результат до оподаткування на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, який є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, або коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.

Як правило, податковий орган оспорює підстави для віднесення сум сплачених роялті до витрат господарської діяльності, пояснюючи своє рішення недоведеністю статусу бенефіціарного отримувача (власника) роялті — нерезидента. Внаслідок цього саме на платника податків лягає тягар доведення правомірності своїх дій і оскарження подібних рішень податківців.

Аналізуючи судову практику, можливо виділити ключові умови, які є основними в спорах щодо встановлення статусу бенефіціарного власника доходу.

Хто такий бенефіціарний отримувач (власник) роялті відповідно до законодавства України?

Поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) роялті» не визначено ані в Податковому кодексі України, ані в законодавстві України загалом. Проте якщо виходити з його системно-логічного тлумачення, а також із судової практики, воно є частиною поняття «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу», оскільки роялті є, по суті, доходом особи, на користь якої воно сплачується.

Як зазначено у листі ДФС України від 31.10.2014 р. №9033/7/99-99-10-02-02-17, «легальне визначення терміну «бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) доходу» як у Податковому кодексі, так і в міжнародних договорах відсутнє». Вищий адміністративний суд України, надаючи тлумачення зазначеного вище терміну, в своєму рішенні від 24.03.2014 р. № К/800/52155/13 виходить з того, що «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа повинна не тільки володіти правом на отримання доходу, але і, як слідує з міжнародної практики, бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу.

Яким документом може підтверджуватися «бенефіціарність» власника роялті?

benificiary 3Окрім того, в Індивідуальній податковій консультації ДФС України від 07.03.2018 р. №913/6/99-99-15-02-02-15/ІПК зазначено, що документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід. Наприклад, у разі виплати роялті фактичний власник такого доходу повинен підтвердити фактичне право (авторське право) на одержання такого доходу, засвідчене відповідним чином і, відповідно, документально підтверджене ліцензією, патентом, офіційно оформленим торговим знаком тощо. Крім того, потребують аналізу відповідні ліцензійні угоди про надання права використання об’єктів інтелектуальної власності, а також договори франчайзингу тощо.

До прикладу, під час розгляду подібного спору в справі К/800/6133/16 суд надав правову оцінку поясненням представників компаній-нерезидентів, які передавали майнові права інтелектуальної власності. Суд наголосив, що «по даному епізоду суди встановили, що власником спірного об’єкта інтелектуальної власності (комп’ютерної програми «СІЛАБ») є компанія «Уімзікал Холдінг Лімітед» (Люксембург), яка передала майнові права на зазначений об’єкт компанії «Лінмікс Холдингс Лімітед» за ліцензійним договором від 01.01.2012 з одночасним наданням права отримувати роялті та використовувати його на власний розсуд. Наведені обставини (які встановлені судами за наслідками одержання пояснень від нерезидентів) були об’єктивно розцінені судами як такі, що надають позивачеві право на врахування при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток документально підтверджених витрат з нарахувань роялті».

Отже, податкове законодавство України не передбачає існування такого документа, як «довідка, що засвідчує бенефіціарність», або конкретного переліку документів, що підтверджують бенефіціарність. При цьому документом для визнання особи фактичним (бенефіціарним) власником доходу може бути будь-який документ, який підтверджує фактичне право особи на такий дохід, а форма такого документа не встановлена.

Чи є зв’язок між правом власності на торгову марку і правами бенефіціарного власника на дохід від роялті?

Відповідь на це питання можна знайти в судовій практиці. Зокрема, в Ухвалі ВАСУ від 29.05.2017 р. в справі К/800/17761/14 зазначено, що «згідно з відомостями з Державного реєстру свідоцтв України, власником вищезазначених торговельних марок є Philip Morris Global Brands Sarl (Швейцарія). Власником на підставі відповідної ліцензійної угоди від 26 жовтня 2010 року надано безстрокове, виключне, безвідкличне та майбутнє право (виключна ліцензія) компанії Philip Morris Global Brands Іnc (США) на використання вказаних торговельних марок на території України та виключне право на будь-які роялті або інше відшкодування, що має бути виплачене будь-яким отримувачем права згідно з будь-яким договором про передання права, укладеним відповідно до цієї угоди, тобто власник не має права використовувати зазначені торговельні марки на території України, як і надавати право на їх використання іншим особам і, відповідно, отримувати роялті за користування ними. <…> При цьому угода про інтелектуальну власність від 01 січня 2011 року передбачає виключні майнові права компанії Philip Morris Global Brands Іnc (США) на отримання роялті».

В Ухвалі ВАСУ від 08.12.2015 р. в справі К/800/30268/15 також зазначено, що «визначення роялті, вказане у пп. 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 та п. 103.3 ст. 103 ПК України, не ставить в залежність від майнового права на об’єкт інтелектуальної власності право на отримання доходу бенефіціаром (субліцензіаром). <…> Субліцензіар є такою особою, що має право на отримання доходів від роялті, тому така особа є бенефіціаром з усіма наслідками, передбаченими Податковим кодексом України. З аналізу наведених правових норм можна дійти висновку, що в даному випадку компанія ASBIS Enterprises (Кіпр) є особою, яка має право на отримання доходів (у т.ч. роялті за передання відповідних прав (об’єктів прав) інтелектуальної власності в користування третім особам), в результаті чого є правильним судовий висновок апеляційного адміністративного суду про протиправність податкового повідомлення-рішення від 28.11.2014 №0002192206».

Отже, суди чітко розділяють право на об’єкт, зокрема й на об’єкт інтелектуальної власності (наприклад, торгову марку), і право на отримання доходу (роялті) від використання такого об’єкту.

Чим відрізняються агент, номінальний утримувач (власник) роялті та бенефіціарний власник?

Не менш розповсюдженою підставою для рішення про відсутність в нерезидента статусу бенефіціарного отримувача доходу є обґрунтування, що нерезидент є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або тільки посередником щодо роялті.

У пункті 103.3 ПКУ зазначено, що бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть коли така особа має право на отримання доходу, якщо вона є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) чи тільки посередником щодо такого доходу.

Однак у тій самій Ухвалі ВАСУ від 29.05.2017 р. в справі К/800/17761/14 зроблено висновок, що відсутність у договорі положень про те, що одна сторона діє на користь іншої та надає агентські послуги, свідчить про те, що такий договір не може вважатися агентським, а сторона, яка отримує дохід, не є агентом чи посередником.

Достатньо показовою є Постанова Верховного суду №826/5306/16 від 18.09.2020 р., в якій суд підтвердив бенефіціарність отримувача доходу у розумінні п. 103.2 та п. 103.3 ст. 103 ПК України за субліцензійним договором. Суд встановив, що нерезидент має право на отримання доходу від використання торговельних марок, право вільно розпоряджатися ним і не має зобов’язань щодо подальшого перерахунку такого доходу третім особам.

 Цінність цієї справи полягає у встановлених судом обставинах і досліджених доказах, які є наглядним прикладом і своєрідною інструкцією в аналогічних спорах. Зокрема, судом проаналізовано субліцензійний договір між платником податків і резидентом Нідерландів, згідно з умовами якого ліцензіар заявляє і гарантує, що: а) він є (фактичним) бенефіціарним власником доходу в формі ліцензійного збору і особою, належним чином уповноваженою отримувати такі доходи; б) він не є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником в процесі отримання доходу у вигляді ліцензійного збору; в) він не здійснює підприємницької діяльності та не надає незалежних особистих послуг в Україні через постійного представника або представництво; г) він не зареєстрований в офшорній юрисдикції та не має офшорного статусу; д) ліцензійний збір сплачується щодо прав на використання об’єктів інтелектуальної власності, права на використання яких вперше виникли в резидента України; е) ліцензійний збір визнається як оподатковуваний дохід в країні резидентності ліцензіара.

Окрім того, позивачем надана заява власника торгової марки, який підтвердив, що він не мав жодних прав на дохід, отриманий ліцензіаром за такими субліцензійними угодами, і не отримував жодних платежів, пов’язаних з таким доходом, а також заява отримувача доходів, який вказав, що не мав жодних зобов’язань щодо подальшої сплати отриманих сум роялті (їх частини) будь-якій третій особі.

Як бачимо, невизнання податковим органом платника податків бенефіціарним отримувачем доходу з виплати роялті є одним з найбільш розповсюджених ризиків у операціях з нерезидентами. Здебільшого такі висновки є незаконними і ґрунтуються виключно на суб’єктивній думці інспектора без дослідження доказів зворотного, отже можуть бути успішно оскаржені в суді за підтримки кваліфікованих юристів.

Підсумовуючи викладене, знов-таки наголошуємо на необхідності детального аналізу податкових ризиків під час укладення і виконання договорів франчайзингу. Слід завчасно вживати заходів з підготовки або отримання документів, які зміцнять вашу позицію протягом перевірки чи оскарження її результатів.