screenshot 3Геннадий Чебанов

Юрист

11.11.2021

 

Обычно предприниматели, которые намереваются начать собственный бизнес по франчайзинговой модели, прежде всего обращают внимание на базовые и привычные всем условия: размер инвестиций на открытие бизнеса, сумму паушального (вступительного) взноса, порядок расчета и уплаты роялти, срок окупаемости и т.д.

Однако для успешного и прибыльного бизнеса недостаточно уникальной идеи и следования яркой презентации франчайзера. Необходимо учитывать экономические особенности будущей деятельности, региональную специфику развития, нормативно-правовое регулирование направления и ключевые вопросы для проверки со стороны контролирующих органов. Игнорирование тех или иных условий может привести к незапланированным финансовым потерям в будущем.

Среди прочего стоит обратить внимание на оценку налоговыми органами отдельных операций, которые следуют из франчайзинговой деятельности. В данной статье приведем как пример неоднозначную позицию налоговых органов и судов касательно понятия бенефициарного собственника роялти и, соответственно, неодинаковое применение нормы права об уменьшении плательщиком налога на прибыль финансового результата до налогообложения на сумму расходов по начислению роялти.

Согласно пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 НК Украины, налогоплательщик имеет право не увеличивать свой финансовый результат до налогообложения на сумму расходов по начислению роялти в пользу нерезидента, который выступает бенефициарным (конечным) получателем (собственником) роялти, или когда бенефициар (фактический собственник) предоставил право получать роялти другим лицам.

Как правило, налоговый орган оспаривает основания для отнесения сумм уплаченных роялти к расходам на хозяйственную деятельность, объясняя свое решение недоказанностью статуса бенефициарного получателя (собственника) роялти — нерезидента. Вследствие этого именно на налогоплательщика ложится бремя по доказыванию правомерности своих действий и оспариванию подобных решений налоговиков.

Анализируя судебную практику, можно выделить ключевые условия, которые являются основными в деле определения статуса бенефициарного собственника дохода.

Кто такой бенефициарный получатель (собственник) роялти согласно законодательству Украины?

Понятие «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) роялти» не определено ни в Налоговом кодексе Украины, ни в законодательстве Украины в целом. Но если исходить из его системно-логической трактовки, а также из судебной практики, оно является частью понятия «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) дохода», поскольку роялти — это, по сути, доход лица, в пользу которого оно уплачивается.

Как указано в письме ГФС Украины от 31.10.2014 г. №9033/7/99-99-10-02-02-17, «легальное определение термина «бенефициарный (фактический) получатель (собственник) дохода» как в Налоговом кодексе, так и в международных договорах отсутствует». Высший административный суд Украины, трактуя указанный выше термин, в своем решении от 24.03.2014 г. № К/800/52155/13 исходит из того, что «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узком, техническом смысле. Для определения лица как фактического получателя дохода такое лицо должно не только владеть правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики, быть лицом, которое определяет дальнейшую экономическую судьбу дохода.

Каким документом может подтверждаться «бенефициарность» собственника роялти?

benificiary 3

Кроме того, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС Украины от 07.03.2018 г. №913/6/99-99-15-02-02-15/ИНК сказано, что документом для признания лица фактическим собственником дохода может быть любой документ, подтверждающий фактическое право лица на такой доход. Например, в случае уплаты роялти фактический собственник такого дохода должен подтвердить фактическое право (авторское право) на получение такого дохода, заверенное соответствующим образом и, соответственно, документально подтвержденное лицензией, патентом, официально оформленным торговым знаком и т.д. Кроме того, нуждаются в анализе соответствующие лицензионные договоры о предоставлении права использования объектов интеллектуальной собственности, а также договоры франчайзинга и т.д.

Например, при рассмотрении подобного спора в деле К/800/6133/16 суд дал правовую оценку пояснениям представителей компаний-резидентов, передававших имущественные права интеллектуальной собственности. Суд подчеркнул, что «по данному эпизоду суды установили, что собственником спорного объекта интеллектуальной собственности (компьютерной программы «СИЛАБ») является компания «Уимзикал Холдинг Лимитед» (Люксембург), которая передала имущественные права на указанный объект компании «Линмикс Холдингс Лимитед» по лицензионному договору от 01.01.2012 с одновременным предоставлением права получать роялти и использовать его по собственному усмотрению. Приведенные обстоятельства (установленные судами вследствие получения пояснений от нерезидентов) были объективно расценены судами как предоставляющие истцу право на учет при определении объекта обложения налогом на прибыль документально подтвержденных расходов по начислениям роялти».

Итак, налоговое законодательство Украины не предусматривает существования такого документа, как «справка, подтверждающая бенефициарность», или конкретного перечня документов, которые подтверждают бенефициарность. При этом документом для признания лица фактическим (бенефициарным) собственником дохода может быть любой документ, подтверждающий фактическое право лица на такой доход, а форма такого документа не установлена.

Есть ли связь между правом собственности на торговую марку и правами бенефициарного собственника на доход от роялти?

Ответ на этот вопрос можно найти в судебной практике. В частности, в Решении ВАСУ от 29.05.2017 г. в деле К/800/17761/14 сказано, что «согласно сведениям из Государственного реестра свидетельств Украины, собственником вышеуказанных торговых марок является Philip Morris Global Brands Sarl (Швейцария). Собственником на основании соответствующего лицензионного соглашения от 26 октября 2010 года предоставлено бессрочное, исключительное, неотзывное и будущее право (исключительная лицензия) компании Philip Morris Global Brands Іnc (США) на использование указанных торговых марок на территории Украины и исключительное право на любые роялти или другое возмещение, которое должно быть выплачено любым получателем права согласно любому договору о передаче права, заключенным в соответствии с этим соглашением, то есть собственник не имеет права использовать указанные торговые марки на территории Украины, как и предоставлять право на их использование другим лицам и, соответственно, получать роялти за пользование ими. <…> При этом соглашение об интеллектуальной собственности от 01 января 2011 года предусматривает исключительные имущественные права компании Philip Morris Global Brands Іnc (США) на получение роялти».

В Решении ВАСУ от 08.12.2015 г. в деле К/800/30268/15 также сказано, что «определение роялти, указанное в пп. 14.1.225 п. 14.1. ст. 14 и п. 103.3 ст. 103 НК Украины, не ставит в зависимость от имущественного права на объект интеллектуальной собственности право на получение дохода бенефициаром (сублицензиаром). <…> Сублицензиар является таким лицом, которое имеет право на получение доходов от роялти, поэтому такое лицо выступает бенефициаром со всеми последствиями, предусмотренными Налоговым кодексом Украины. Исходя из анализа приведенных правовых норм, можно сделать вывод, что в данном случае компания ASBIS Enterprises (Кипр) является лицом, имеющим право на получение доходов (в т.ч. роялти за передачу соответствующих прав (объектов прав) интеллектуальной собственности в пользование третьим лицам), в результате чего правильным является судебное заключение апелляционного административного суда о противоправности налогового уведомления-решения от 28.11.2014 №0002192206».

Итак, суды четко разделяют право на объект, в частности и на объект интеллектуальной собственности (например, торговую марку), и право на получение дохода (роялти) от использования такого объекта.

Чем отличаются агент, номинальный держатель (собственник) роялти и бенефициарный собственник?

Не менее распространенное основание для решения об отсутствии у нерезидента статуса бенефициарного получателя доходов — это обоснование, что нерезидент является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником касательно роялти.

В пункте 103.3 НКУ указано, что бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже когда такое лицо имеет право на получение дохода, если оно является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или только посредником касательно такого дохода.

Однако в том же Решении ВАСУ от 29.05.2017 г. в деле К/800/17761/14 сделан вывод, что отсутствие в договоре положений о том, что одна сторона действует в пользу другой и предоставляет агентские услуги, свидетельствует о том, что такой договор не может считаться агентским, а сторона, которая получает доход, не является агентом или посредником.

Достаточно показательно Постановление Верховного суда №826/5306/16 от 18.09.2020 г., в котором суд подтвердил бенефициарность получателя дохода в понимании п. 103.2 и п. 103.3 ст. 103 НК Украины по сублицензионному договору. Суд установил, что нерезидент имеет право на получение дохода от использования торговых марок, право свободно распоряжаться им и не имеет обязательств касательно дальнейшего перечисления такого дохода третьим лицам.

Ценность этого дела состоит в установленных судом обстоятельствах и изученных доказательствах, которые служат наглядным примером и своего рода руководством в аналогичных спорах. В частности, судом проанализирован сублицензионный договор между налогоплательщиком и резидентом Нидерландов, согласно условиям которого лицензиар заявляет и гарантирует, что: а) он является (фактическим) бенефициарным собственником дохода в форме лицензионного сбора и лицом, надлежащим образом уполномоченным получать такие доходы; б) он не является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или посредником в процессе получения дохода в виде лицензионного сбора; в) он не ведет предпринимательскую деятельность и не предоставляет независимые личные услуги в Украине через постоянного представителя или представительство; г) он не зарегистрирован в офшорной юрисдикции и не имеет офшорного статуса; д) лицензионный сбор уплачивается по отношению к правам на использование объектов интеллектуальной собственности, права на использование которых впервые возникли у гражданина Украины; е) лицензионный сбор признается в качестве облагаемого налогом дохода в стране резидентности лицензиара.

Кроме того, истцом предоставлено заявление собственника торговой марки, который подтвердил, что он не имеет никаких прав на доход, полученный лицензиаром по таким сублицензионным договорам, и не получал никаких платежей, связанных с таким доходом, а также заявление получателя доходов, указавшего, что он не имел никаких обязательств касательно дальнейшей уплаты полученных сумм роялти (их части) любому третьему лицу.

Как видим, непризнание налоговым органом налогоплательщика бенефициарным получателем дохода по выплате роялти — это один из самых распространенных рисков в операциях с нерезидентами. Зачастую такие заключения незаконны и основываются исключительно на субъективном мнении инспектора без изучения доказательств обратного, поэтому могут быть успешно обжалованы в суде при поддержке квалифицированных юристов.

Суммируя сказанное, мы вновь подчеркиваем необходимость детального анализа налоговых рисков при заключении и выполнении договоров франчайзинга. Следует заранее принимать меры по подготовке или получению документов, которые укрепят вашу позицию в ходе проверки или обжалования ее результатов.